IVA de la chatarra
Propuesta de resolución
La AEAT propone modificar la autoliquidación del impuesto sobre el valor añadido sobre la base de que:
- A) Los servicios de transporte de hierro obtenido en el tratamiento de escorias siderúrgicas, no están incluidos en el artículo 91 Uno 2 6ª LIVA., por lo que no puede aplicar el tipo reducido del 8%, sino el general del 18%.
- B) El hierro recuperado no está incluido en el anexo 7 LIVA, por lo que no se invierte el sujeto pasivo, siendo la obligada la empresa que gestiona la planta de valorización.
- C) Los servicios prestados al propietario de la planta de valorización invierten el sujeto pasivo del IVA, al tratarse de desechos (artículo 84 Uno 2º c LIVA), siendo el obligado quien recibe los servicios, y no quien los presta.
- D) Los servicios prestados por una empresa de restauración con ocasión de la inauguración de las instalaciones no corresponden total y exclusivamente a la actividad empresarial, por lo que se deduce la cuota soportada por este concepto.
Naturaleza del la chatarra procedentes de la planta de valorización
Es relevante determinar la naturaleza de la chatarra procedente de planta de valorización. La propuesta de resolución sostiene que se trata de hierro, entendido como materia prima resultante de un proceso industrial, negándole la consideración de desecho, residuos o chatarra.
El Contribuyente sostiene que se trata de chatarra y no de materia prima.
Para dirimir la controversia hemos encargado un estudio técnico a un ingeniero industrial, que ha analizado el proceso que siguen las escorias siderúrgicas, la separación de los contenidos férricos de las mismas y la naturaleza de estos.
Del informe se desprenden los siguientes hechos relevantes:
- Según los registros oficiales de movimientos de residuos, la planta de valorización está dedicada íntegramente al tratamiento de escorias siderúrgicas.
- Para obtener los materiales férricos la escoria no sufre ningún proceso industrialr , simplemente se separa mediante electroimanes.
- Desde el punto de vista del gestor de residuos se trata de un material de desecho de su proceso industrial de fabricación.
- Desde el punto de vista del adquirente, este material impuro tiene la consideración de chatarra, ya que se destina exclusivamente a ser fundido en los altos hornos, junto con otras chatarras de procedencia diversa.
- Desde un punto de vista objetivo, estos materiales carecen de utilidad industrial y su único uso conocido y técnicamente aceptado es destinarlos a la fundición. No son susceptibles de ser utilizados para otros usos.
El informe concluye que:
Según mi criterio profesional, conforme a los materiales analizados, y atendiendo al estado de la técnica en relación con los procesos industriales de recuperación de productos férricos derivados de escorias siderúrgicas, y con los procesos de fundición de chatarras en altos hornos, los nódulos férricos de diferentes granulometrías retirados de las escorias siderúrgicas, tienen la consideración técnica de chatarra de hierro procedente de recuperación, según la acepción técnica y común de dicho término, al no ser susceptibles de otro uso industrial que el de su fundición en altos hornos.
No cabe duda entonces que los materiales férricos estudiados son chatarras de hierro.
Alegaciones
1. Los servicios de transporte de hierro procedente de escorias, están incluidos en el artículo 91 Uno 2 6ª LIVA, por lo que procede el tipo reducido
La propuesta de resolución sostiene que el hierro que se extrae de las escorias siderúrgicas procedentes, no tiene la consideración de material de desecho o chatarra.
Esa opinión no se ajusta a la realidad ya que esos materiales férricos no son susceptibles de ningún uso industrial distinto a su fundición en alto horno y son desperdicios de cribado para el gestor de resiudos y chatarras para quien los adquiere.
La definición de chatarra según la RAE es la de conjunto de metal viejo o de desecho, generalmente de hierro, y, según se prueba con el informe de un técnico independiente, eso es precisamente lo que es el material férrico de desecho que se obtiene en la planta de valorización.
Recordemos que se trata de un material que el ingeniero describe así:
La apariencia del material férrico obtenido es amorfa, sin textura regular, con impurezas e incrustaciones no férricas, de superficie basta, con cráteres, con una riqueza de hierro variable pero raramente superior al 50% de su peso, y se presenta en una granulometría variable, en función del momento en que han sido separados por los electroimanes en las cintas de tratamiento de las escorias. Si se separa en las primeras fases del proceso, su tamaño es mayor, si es en fases más avanzadas, el grano es menor. Este material es impuro, ya que su origen primitivo es una mezcla de chatarras utilizadas en el proceso de fundición.
La mención que la propuesta de resolución hace a que el material férrico es fruto de un proceso industrial es también errónea. Basta con comprobar la descripción del proceso que siguen las escorias siderúrgicas en la planta de valorización, para ver que los materiales férricos no sufren ninguna transformación, únicamente se separan de la escoria mediante electroimanes.
El artículo 91 Uno 2 6 determina que se aplicará el tipo reducido del 8% a:
Los servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de residuos, limpieza de alcantarillados públicos y desratización de los mismos, y la recogida y tratamiento de aguas residuales.
. Las características físicas y morfológicas de ese material férrico lo configuran como un residuo a todos los efectos, tanto desde el punto de vista de la planta de valorización, como del adquirente, como objetivamente, incluso bajo criterios simplemente lingüísticos.
Siendo los materiales férricos transportados residuos, procede la aplicación del tipo reducido de IVA del 8%, conforme al artículo 91 Uno 2 6 LIVA.
Procede rechazar en este punto la propuesta de resolución y no deducir, ni de la base ni de la cuota, las cantidades facturadas por concepto de transporte al tipo reducido del 8%.
2. El hierro está incluidos en el anexo 7 LIVA, por lo que se invierte el sujeto pasivo
La propuesta de resolución considera que los materiales férricos separados de las escorias siderúrgicas no están incluidos en el anexo 7 LIVA. Para llegar a esa conclusión, cita en la propuesta de resolución los apartados a y b del segundo párrafo de dicho anexo y, como no encuentra en ellos los residuos férricos que se generan en la planta de valorización, deduce que no están incluidos en el anexo.
El razonamiento no es correcto porque pasa por alto que la detallada descripción que contiene el párrafo segundo in fine del anexo 7 LIVA empieza diciendo se considerarán desperdicios o desechos de fundición, de hierro o acero chatarra o lingotes de chatarra de hierro o acero, desperdicios o desechos de metales no férricos o sus aleaciones, escorias, cenizas y residuos de la industria que contengan metales o sus aleaciones los comprendidos en las partidas siguientes el Arancel de Aduanas (…). No es lo mismo considerar que ser. Considerar es una convención que hace que, aunque una cosa no sea exactamente, se considera que lo es.
Y es que, en realidad, no es el segundo párrafo del anexo el que describe los materiales incluidos, sino el primero, ya que el segundo no constituye un catálogo cerrado de productos, sino una mera convención (se consideraran). Las partidas del Arancel de Aduanas que incluye el anexo 7 no se configuran como un numerus clausus, que es lo que interpreta erróneamente la propuesta de resolución, sino que se citan para entender incluidos, además de los productos del párrafo primero, los de dicho Arancel.
El párrafo primero del anexo 7 es el que define realmente qué productos están incluidos, y el segundo párrafo, que se refiere al Arancel de Aduanas, sirve sólo para considerar incluidos en el primer párrafo los del Arancel, pero nunca para pretender que los que no están en el Arancel no están incluidos en el anexo 7.
¿Qué incluye el párrafo primero del anexo 7?
Desperdicios o desechos de fundición, de hierro o acero, chatarra o lingotes de chatarra de hierro o acero, desperdicios o Desechos de metales no férricos o suspensión aleaciones, escorias, cenizas y residuos de la industria que contengan metal o suspensión aleaciones.
Observemos como están puestas las comas y como la palabra chatarras está precedida de una coma, lo que la hace distinta e independiente tanto del producto que lleva delante (desechos de fundición), como del que lleva detrás (lingotes de chatarra), unida a chatarra por una conjunción disyuntiva.
De modo que el párrafo primero del anexo 7 LIVA incluye las chatarras, y no lo impide el hecho de si figuran o no en el Arancel de Aduanas, que, en el contexto del anexo, es una norma meramente interpretativa (se considerarán ...).
El artículo 84 uno 2 c LIVA dice que se invierte el sujeto pasivo en:
Entregas de desechos nuevos de la industria, desperdicios y desechos de fundición, residuos y demás materiales de recuperación constituidos por materiales férricos y no férricos, sus aleaciones, escorias, cenizas y residuos de la industria que contengan metales o sus aleaciones.
Conforme al informe técnico documento 1, los materiales férricos procedentes de la planta de valorización tienen la consideración objetiva de chatarras, por lo que están incluidos en el anexo 7 LIVA, operando la inversión del sujeto pasivo, que pasa a ser el adquirente.
Procede desestimar la propuesta de resolución en este punto, y no incluir la cuota supuestamente dejada de ingresar por las cantidades facturadas por concepto de entrega de materiales férricos con IVA 0.
3. Los servicios a la planta de valorización no invierten el sujeto pasivo del IVA, al incluir conceptos que no la permiten
La propuesta de resolución analiza las facturas que soporta la planta de valorización con IVA del 18% bajo el concepto de:
Transporte de escorias siderúrgicas a planta de valorización, clasificación, triturado, cribado y recuperación de las partes férricas; transporte a origen del hierro recuperado.
Llega a la conclusión de que, al tratarse de desechos, conforme al artículo 84 uno 2 c LIVA se produce la inversión del sujeto pasivo, y deben facturarse al tipo del 0%, siendo la planta de valorización quien debe emitir autofactura, prevista en el artículo 97 uno 4º LIVA.
Sin embargo no tiene en cuenta que el concepto facturado incluye hechos imponibles que no producen la inversión del sujeto pasivo, como es el caso del transporte y valorización, que es, en realidad el concepto por el que se factura.
El artículo 91 uno 2 6 LIVA dice:
Uno. Se aplicará el tipo del 8% en las operaciones siguientes: 6. Los Servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminaciones de residuos, limpieza de alcantarillados públicos y desratización de los mismos y la recogida o tratamiento de las aguas residuales.
La propuesta de resolución incurre en error en la interpretación del artículo 84 uno 2 c LIVA, al confundir la facturación por entrega con la facturación de los servicios.
Observad como el artículo 84 uno 2 c dice que se invierte el sujeto pasivo cuando se trate de:
Entregas de desechos nuevos de la industria, desperdicios y desechos de fundición, residuos y demás materiales de recuperación constituidos por metales férricos y no férricos, suspensión aleaciones, escorias, cenizas y residuos de la industria que contengan metal o suspensión aleaciones.
Entregas, dice la norma, y lo que se factura a la planta de valorización no son entregas ya que ésta no es propietaria de las escorias, que pertenecen a su proveedor. La entrega de las escorias a la planta de valorización no la hace la empresa de servicios, sino la que produce las escorias. Por razón de esa entrega se produce la inversión del sujeto pasivo, pero no entre quien presta el servicio y la planta de valorización, sino entre ésta y la productora de las escorias.
La naturaleza de los servicios que se facturan a la planta de valorización son servicios de recogida, transporte y valorización de residuos, un concepto contemplado claramente en el artículo 91 uno 2 6 LIVA, y que no está incluido en el concepto de entrega de residuos y demás materiales de recuperación.
La propuesta de resolución confunde entrega con servicios y llega a la conclusión errónea de que se invierte el sujeto pasivo en las facturas de servicios. La conclusión es incorrecta y debe estimarse la alegación aceptándola. La empresa que presta los servicios no es la propietaria de las escorias, razón por la que, jurídica y legalmente, no es ella quien efectúa la entrega sino la productora de las mismas, aunque el servicio de transporte lo haga y facture la empresa de servicios.
Aunque consideréis que la empresa de servicios factura operaciones de selección que, según el párrafo 2 del artículo 84 uno.2.c LIVA, invertirían el sujeto pasivo, os encontraríais con que la factura incluye unos conceptos que invierten el sujeto pasivo y otros que no, lo que plantea una situación de conflicto interpretativo.
¿Qué debe prevalecer, el transporte, que no invierte al sujeto, o la selección, que si lo hace?
Para resolver la situación debemos acudir a la norma general, que es la establecida en el artículo 84 uno 1 LIVA que declara que el sujeto pasivo es quien presta el servicio, y no quien lo recibe.
Es incorrecto interpretar, como hace la propuesta de resolución, que en caso de que en una factura se incluyan conceptos que invierten y conceptos que no, deba entenderse que todos quedan invertidos. No se puede aplicar una norma específica a una situación general y es el principio general el que prevalece sobre la situación particular. Conforme a ese principio general de derecho, y como consecuencia de la prohibición de interpretaciones analógicas del artículo 14 LGT, es incorrecto extender la inversión del sujeto pasivo cuando se prestan servicios que incluyen supuestos de inversión y de no inversión. Consecuentemente, las facturas emitidas por la empresa de servicios a la planta de valorización, no invierten al sujeto pasivo, siendo el obligado tributario la empresa de servicios.
Debéis estimar la alegación y aceptar como deducibles las bases y cuotas correspondientes a las facturas emitidas por la empresa de servicios por transportes y selección de escorias.
4. Los servicios de hostelería por catering de inauguración corresponden a la actividad empresarial
La factura discutida corresponde al acto de inauguración de la planta de valorización de residuos. El acto se celebró con la presencia de la Directora General, el Ilustre Sr. Alcalde, el concejal de urbanismo y territorio, y una representación destacada de empresarios y profesionales del sector del reciclado y valorización de residuos, representantes de organizaciones ecologistas y vecinos de la población.
El acto se enmarcó en una estrategia de comunicación y publicidad imprescindible para dar a conocer la inauguración de la planta, proyectar la actividad comercial, comunicar al público y al mercado los protocolos de seguridad y mostrar a las empresas y profesionales la naturaleza de la misma. La visita libre de las instalaciones y la explicación a los vecinos, contribuyó de forma esencial a desvanecer dudas de los vecinos sobre la inexistencia de molestias, la inocuidad de los procesos de la planta y el respeto a las normativas medioambientales. El catering no fue ni caprichoso ni inútil, y tuvo una relación directa y exclusiva con la actividad empresarial.
No se puede presumir, como indebidamente hace la propuesta de resolución, que el lunch de inauguración no tenga una relación directa y exclusiva con la actividad empresarial. Esa interpretación restrictiva no se compadece con la realidad ni con los principios interpretativos del derecho tributario, que impiden interpretaciones en perjuicio del contribuyente. En caso de duda no debe presumirse en contra del contribuyente, sino a favor.
Por otra parte, el artículo 96.1.6 LIVA dice que la exclusión de la deducibilidad de los servicios de hostelería no procederá cuando esos gastos sean fiscalmente deducibles a efectos del impuesto de sociedades. Puesto que el gasto es, sin duda, deducible a efectos del IS, por estricta aplicación del 96.1.6 LIVA, debe considerarse como deducible.
Debéis estimar la alegación e incluir como deducibles las cuotas soportadas por la factura de servicios de hostelería.
La regulación del Impuesto sobre el Valor Añadido es muy compleja. Se trata de un impuesto dificil de entender, sus normas son laberínticas que se remiten unas a otras; contiene tantas excepciones a las reglas generales que es muy difícil, para un empresario medio, entender qué es lo que está haciendo, cómo debe hacerlo, y si lo hace bien o no. Además, la Inspección de Tributos es extremadamente estricta y formalista con este impuesto y no admite ni el más mínimo error. Con algunos aspectos del IVA ivimos en una inseguridad tributaria perpetua.
Estas inetersantes alegaciones que os presento se refieren a la tributación de la chatarra y son un ejemplo de lo complicado que puede ser simplemente cumplir la ley con seguridad jurídica.